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逃稅罪研究｜稅額和比例認定中應注意的細節(jié)問題

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一、逃稅罪法律規(guī)定

《刑法》

第二百零一條 【逃稅罪】納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應納稅額百分之三十的，處三年七年以下有期徒刑，并處罰金。

扣繳義務人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額較大的，依照前款的規(guī)定處罰。對多次實施前兩款行為，未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算。

有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次行政處罰的除外。

第二百一十一條【單位犯罪的處罰】單位犯本節(jié)第二百零一條、第二百零三條、第二百零四條、第二百零七條、第二百零八條、第二百零九條規(guī)定之罪的，對單位判處罰金，并對其直接負責的主管人員和其他直接責任人員，依照各該條的規(guī)定處罰。

第二百一十二條 犯本節(jié)第二百零一條至第二百零五條規(guī)定之罪，被判處罰金、沒收財產(chǎn)的，在執(zhí)行前，應當先由稅務機關追繳稅款和所騙取的出口退稅款。

二、逃稅罪的構成要件

1 主體要件

本罪的主體包括：納稅人與扣繳義務人(身份犯)。

納稅人：是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有納稅義務的單位或者個人；

扣繳義務人：是指法律、行政法規(guī)規(guī)定的負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位或者個人。

教唆、幫助納稅人或者扣繳義務人實施逃稅行為的，以逃稅罪的共犯論處。稅務機關的工作人員與納稅人或者扣繳義務人相勾結(jié)，共同實施逃稅行為的，成立逃稅罪的共犯。

2 主觀要件

本罪的主觀要件必須是出于是故意，即明知自己的行為會發(fā)生逃避繳納稅款的結(jié)果，并且希望或者放任這種結(jié)果發(fā)生。

漏稅行為不成立逃稅罪。漏稅，是指納稅單位或者個人過失漏繳或少繳稅款的行為，如因工作粗心大意，錯用稅率、漏報應稅項目等。

3 客體要件

本罪侵犯的客體為國家的稅收利益和國家的國家稅收征管秩序。

4 客觀要件

本罪在客觀方面表現(xiàn)為采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，情節(jié)嚴重的行為。即逃稅罪在客觀方面的危害行為表現(xiàn)為兩種，一是采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，二是不申報。

（1）采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報。例如，采取隱匿賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者報送虛假的納稅申報表、財務報表、代扣代繳、代收代繳稅款報告表或者其他納稅申報資料(如提供虛假申請，編造減稅、免稅、抵稅、先征收后退還稅款等虛假資料)進行虛假的納稅申報。

（2）不申報。主要表現(xiàn)為已經(jīng)領取工商營業(yè)執(zhí)照的單位和個人不到稅務機關辦理稅務登記，或者已經(jīng)辦理稅務登記的單位或個人有經(jīng)營活動，卻不向稅務機關申報或經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報的行為等。

三、逃稅罪立案量刑標準

1 立案標準

根據(jù)《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》第52條規(guī)定，逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：

（1）納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在10萬元并且占各稅種應納稅總額10%，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的；

（2）納稅人5年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次行政處罰，又逃避繳納稅款，數(shù)額在10萬元并且占各稅種應納稅總額10%的；

（3）扣繳義務人采取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數(shù)額在10萬元的。

注意，納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

2 量刑標準

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量刑檔位

量刑檔位

刑期

三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金

三年七年以下有期徒刑，并處罰金

量刑

標準

逃避繳納稅款數(shù)額在10萬元并且占各稅種應納稅總額10%

逃避繳納稅款數(shù)額巨大并且占應納稅額30%的（數(shù)額巨大：刑法對于數(shù)額巨大沒有明確的規(guī)定，各地法院執(zhí)行不一，陜西、浙江、天津等地對數(shù)額巨大的認定標準是25萬元，江西、河南等地是50萬元）

免責

事由

經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任

不適用免責事由的情形

①納稅人五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次行政處罰，又逃避繳納稅款；

②納稅人在公安機關立案后再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。

四、逃稅罪中稅額和比例的認定及應注意的細節(jié)問題

刑法規(guī)定納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十的構成逃稅罪。因此稅額及比例的認定至關重要，需特別注意。

1 應納稅額的認定

關于如何理解《刑法》第二百零一條規(guī)定的“應納稅額”問題的批復（公復字[1999]4號，公安部1999年11月23日）：刑法第二百零一條規(guī)定的“應納稅額”是指某一法定納稅期限或者稅務機關依法核定的納稅期間內(nèi)應納稅額的總和。

偷稅行為涉及兩個稅種的，只要其中一個稅種的偷稅數(shù)額、比例達到法定標準的，即構成偷稅罪，其他稅種的偷稅數(shù)額累計計算。

2 逃稅比例的認定

依據(jù)最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》規(guī)定：

逃稅數(shù)額：是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。

逃稅數(shù)額占應納稅額的百分比：即逃稅比例，是指一個納稅年度中的各稅種逃稅總額與該納稅年度應納稅總額的比例。不按納稅年度確定納稅期的其他納稅人，逃稅數(shù)額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次逃稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種逃稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續(xù)期間不足一個納稅年度的，逃稅數(shù)額占應納稅額的百分比，按照各稅種逃稅總額與實際發(fā)生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。

逃稅行為跨越若干個納稅年度，只要其中一個納稅年度的逃稅數(shù)額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標準（注：需同時滿足金額和比例標準），即構成逃稅罪。各納稅年度的逃稅數(shù)額應當累計計算，逃稅百分比應當按照最高的百分比確定。

3 逃稅罪中稅額和比例認定應注意的細節(jié)問題

（1）關注偷逃稅款比例的計算基數(shù)是否包括了全部應納稅范圍

如前所述，逃稅數(shù)額，是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額，逃稅比例，是逃稅數(shù)額占應納稅額的百分比。因此，應納稅總額應該是確定的納稅期間應當繳納的各稅種稅款的總額，既包括原國稅，還應包括原地稅。主要有增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、車購稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、城建稅、資源稅、車船稅、契稅、印花稅等。在計算偷逃比例的基數(shù)時，應當重點關注是否包括了上述稅額，從而判斷是否可能擺脫逃稅罪10%和30%兩條“比例紅線”。

需注意：依據(jù)《關于應納稅總額是否包含海關等部門征收的其他稅種問題的批復》、《最高人民法院 最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》等規(guī)定，《刑法》第201條所規(guī)定的應納稅款及應納稅額不包含海關關稅及海關代征增值稅，海關征收及代征的稅額屬于走私罪調(diào)整的內(nèi)容。

（2）關注計算偷逃稅款比例的期間是否在恰當?shù)臅r間范圍內(nèi)

法釋〔2002〕33號司法解釋，一般情況下，以一個納稅年度作為計算逃稅數(shù)額及應納稅額的期間。但是在一些特定情況下，不按納稅年度確定納稅期的其它納稅人，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分比，按照行為人最后一次偷稅行為發(fā)生之日前一年中各稅種偷稅總額與該年納稅總額的比例確定。納稅義務存續(xù)期間不足一個納稅年度的，偷稅數(shù)額占應納稅額的百分比，按照各稅種偷稅總額與實際發(fā)生納稅義務期間應當繳納稅款總額的比例確定。對于偷稅行為跨越若干個納稅年度的，只要其中一個納稅年度的偷稅數(shù)額及百分比達到刑法第二百零一條第一款規(guī)定的標準，即構成偷稅罪。各納稅年度的偷稅數(shù)額應當累計計算，偷稅百分比應當按照最高的百分比確定。

這里的納稅年度并非指逃稅行為發(fā)生之日往前計算一年，根據(jù)會計準則，一個納稅年度即一個納稅會計期間，是指自公歷1月1日起至12月31日止。如逃稅行為發(fā)生在2023年5月10日，則對應的納稅年度應為2023年1月1日至2023年12月31日，而非2022年5月11日至2023年5月10日。

（3）關注預征稅款是否計入逃稅數(shù)額

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及實施條例、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》等規(guī)定，企業(yè)所得稅、土地增值稅等存在預征預繳制度，特別是對于房開企業(yè)，其開發(fā)產(chǎn)品周期長，并且存在對未完工產(chǎn)品——房屋預先進行銷售，收取預收款現(xiàn)象，根據(jù)國稅函[2008]299號文規(guī)定，在未完工前采取預售方式銷售取得的預售收入，按照規(guī)定的預計利潤率分季（或月）計算出預計利潤額，計入利潤總額預繳，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)涉嫌逃稅罪的，因為其企業(yè)所得稅在未完工采取預征的方式，在完工后進行結(jié)算計稅成本后需要按照實際利潤再行調(diào)制，故其企業(yè)所得稅具體應繳數(shù)額尚未確定，在逃稅罪中不應認定的逃稅金額。

又如《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：“納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可以預征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補”。筆者認為土地增值稅在未進行清算前，逃稅金額無法確定，不應認定為逃稅金額。

（4）關注教育費附加、地方教育費附加等非稅收入費用是否計入逃稅數(shù)額

教育費附加是對繳納增值稅、消費稅的單位和個人征收的一種附加費，作用是加快發(fā)展地方教育事業(yè)，擴大地方教育經(jīng)費的資金來源。

逃稅罪指納稅人采取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應納稅額百分之十的行為，這里明確逃的是稅款，故不應包括“費”，而教育費附加、地方教育費附加性質(zhì)上屬于“費”的范疇不應認定為逃稅金額。

當然城市建設維護稅是稅的概念應該認定為逃稅金額。與教育費附加、地方教育費附加類似的河道管理費或河道基金也不應認定為逃稅金額。

五、構成逃稅罪是否應以稅務行政處罰為前置條件

結(jié)論：構成逃稅罪應以稅務行政處罰為前置條件。具體如下：

1 刑法層面

《中華人民共和國刑法》第二百零一條第四款規(guī)定“有第一款行為，經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。這一方面是保護了稅收征收管理秩序，有利于稅務機關追繳稅款，另一方面也給予納稅義務人糾正納稅行為的機會，對于維護企業(yè)正常經(jīng)營發(fā)展具有重要作用。

2 稅收征收管理層面

根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的相關規(guī)定，稅務部門在發(fā)現(xiàn)納稅人可能有逃稅行為后，應當先由稅務稽查部門進行稅務檢查，根據(jù)檢查結(jié)論對納稅人進行納稅追繳或行政處罰，對涉嫌刑事犯罪的納稅人移送公安機關立案偵查。若稅務機關不進行稅務處理就直接移送公安機關，剝奪了納稅人糾正納稅行為的權利，也不符合《刑法》二百零一條第四款的立法精神。

3 實務層面

2021年5月19日，最高院發(fā)布的《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護產(chǎn)權和企業(yè)家合法權益典型案例（第三批）》第二號案例，以典型案例的形式明確了稅務機關行政處置是逃稅罪的前置程序，供各地司法機關參照。

此外，如（2019）鄂刑再5號等案件，人民法院認為未經(jīng)稅務機關依法下達追繳通知即直接移送公安機關立案偵查并追究納稅人義務人刑事責任，剝奪了納稅義務人糾正納稅行為的權利，沒有經(jīng)過行政處置程序而由偵查機關直接介入，不符合《刑法》修訂后的立法精神。

六、參考法律

1、《中華人民共和國刑法》

2、《關于公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）》

3、最高人民法院《關于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》

4、關于如何理解《刑法》第二百零一條規(guī)定的“應納稅額”問題的批復

5、關于應納稅總額是否包含海關等部門征收的其他稅種問題的批復

6、《最高人民法院最高人民檢察院關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的解釋》

7、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》

8、《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》

9、《中華人民共和國稅收征收管理法》

律師介紹

張旺正律師

北京市京師（深圳）律師事務所執(zhí)業(yè)律師，縱橫法律律師團隊副主任

注冊會計師，稅務師。具有人民法院、公安機關工作經(jīng)驗，專注于財稅合規(guī)，涉稅刑事法律服務，企業(yè)合規(guī)，具有豐富的訴訟及非訴經(jīng)驗。秉著“風險防控，價值創(chuàng)造”的理念，在為當事人提供法律服務時，時刻關注著當事人的需求，實務妥善地為當事人提供專業(yè)、全面、及時、優(yōu)質(zhì)的法律和商務解決方案。

莫鑫泉律師

北京市京師（南京）律師事務所執(zhí)業(yè)律師，畢業(yè)于中國人民解放軍軍事經(jīng)濟學院，軍事學學士學位。歷任軍隊機關干部及國企辦公室秘書等職。

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